审计冲突理论范文
关键词：成本外部审计审计质量
一、成本与外部审计：理论分析
（一）信息不对称、道德风险与成本Akerlof（1970）通过观察旧车市场的交易，认为因为信息不对称，销售方比购买方拥有更多的关于产品的信息，并且交易双方具有不同的效用函数，购买方只有在购买产品并使用一段时间之后才能知道产品质量真正好坏。“柠檬市场”的存在降低了市场上产品的总体质量，最终会不断地缩小市场。Arrow（1971）对保险市场的研究与Akerlof（1970）类似，都是对对称信息的研究假设提出挑战，他们强调信息揭示机制的重要性，用以限制“信息优势者”利用“信息劣势者”获益的能力。信息经济学的核心是委托理论。在委托关系下，委托人和人由于具有不同的目标和风险立场，委托人不直接参与生产经营，因此受托者处于信息优势，而委托人处于信息劣势。信息不对称的存在使得人的行为不可直接观察或者观察不符合成本效益原则，在这样的风险分担过程中，人可能采取一些私人行为从而影响到收益的分配，道德风险就会产生（Holmstrom，1979）。人可以通过在职消费等方式来损害委托人的利益，从而产生成本。因为人没有采取正确行动的动机，道德风险问题使得帕累托最优不能够实现，只能寻求次优方案（Holmstrom，1979）。由于委托关系普遍存在，成本总是非零的。Jensen和Meckling（1976）提出了降低成本的方法：监控和管束活动，具体来讲这些方法包括审计、正式控制系统、预算约束和激励补偿系统。公司的成本一般包括管理层与股东之间的成本、大股东与中小股东之间的成本以及股东与债权人之间的成本。（1）管理层与股东之间的成本。由于现代公司的发展，所有权和经营权逐渐分离，管理层和股东之间的利益冲突带来了管理层与股东之间的成本。Jensen和Meckling（1976）认为企业的所有权结构是成本的决定因素。由于人不是企业的完全所有者，人对工作付出努力之后，可能要承担全部成本而获取一小部分利润；但另一方面他在消费额外收益时，他能得到全部好处却只承担部分成本。因此，人会热衷于在职消费。这样企业的价值就会小于管理层是企业全部所有者时的价值，这两者之间的差异就被称之为“成本”。成本具体又分为委托人的监督支出、人的保证支出和剩余损失。Morck等（1986）认为，股权越分散成本越高，越是采用会计基础奖励方案，成本越高。Ang、Cole和Lin（2000）分析了不同股权结构下的小企业的成本问题，研究结果发现，当外部人控制企业时成本很高，成本与股权结构反向变动，股权越分散成本越高。管理层持股比例越低，越具有转移外部股东财富的动机（Chow，1982），因此企业所有权越分散监督管理层的成本就越大（Chow，1982；Demsetz，1983），企业的成本也就越高。（2）大股东与中小股东之间的成本。由于目标和利益的不完全一致，公司的大股东与中小股东之间也存在利益冲突。LaPorta等（1999，2000）研究结果和传统的观点不一致，他们认为在许多国家上市公司的股权并不是高度分散的，问题主要是大股东和小股东以及债权人之间的问题。一些学者认为控股股东持股水平很高可以降低总的成本，因为大股东有资源和激励来监督管理层，从而能够抑制管理层的机会主义倾向，（Jensen和Meckling，1976；Shleifer和Vishny，1997；Boehmer和Kelley，2009），带来利益协同效应（Alignmenteffects），提升企业价值。但如果控股股东持股水平很高又会导致管理层“壕沟效应”（Entrenchmenteffects）（Laporta等，1999；Dyck和Zigales，2004等），其他的中小股东将很难挑战这些控股股东（Demsetz，1983；Fama&Jensen，1983）。“壕沟效应”最突出的表现就是控股股东对上市公司的资产的侵占。Johnson等（2000）把控股股东将公司资产转移出公司的行为称之为“掏空”行为（Tunnelling），在大多数的情况下这些“掏空”行为是合法的。1997年至1998年的亚洲金融危机就是根源于大股东对上市公司的掏空行为。大股东对上市公司的“掏空”行为在西方、东欧、亚洲和拉丁美洲等的绝大部分的上市公司中广泛存在（Laporta等，1999）。由于“壕沟效应”会降低公司价值和损害其他中小股东的利益，因此会带来大股东和小股东之间公司成本的上升。（3）股东与债权人之间的成本。在举债筹资的情况下，管理者作为剩余权益获取者，他有更大的积极性去从事较大风险的项目，因为他能够获得成功后的利润，而把失败导致的损失留给债权人去承担。但因为债权人对此早有预见，因此成本也得由管理者（及其股东）来承担（Jensen和Meckling，1976）。Jensen（1986）认为，如果企业自由现金流比较充裕，管理者可能将现金用于非增值的投资项目，如果采用债务融资就会减少企业的自由现金流，从而在一定程度上抑制管理者的这种过度投资行为。Parrino和Weisbach（1999）采用模拟方法验证了股东和债权人之间的冲突而引起的投资扭曲行为。他们的研究发现，股东和债权人之间的利益冲突确实存在，并且这种冲突随企业负债水平的上升而加强。童盼和陆正飞（2005）发现不同来源的负债在公司治理中的作用不同，不同来源的负债所引发的股东与债权人之间的冲突程度也不同。Wellage（2011）对新西兰1998-2008年非上市的小企业的成本进行研究时发现，财务杠杆较高的企业大股东与中小股东之间的成本以及管理层与股东之间的成本都会较低。Titman（1984）、John和Senbet（1988）、Heinkel和Zechner（1990）以及Stulz（1990）等都发现负债能够降低股东和经理层之间的成本。
（二）成本与外部审计需求如果要对人的行为实施监督，那么监督的成本由实施监督的人承担，但实施监督的人能够享受到的好处却是有限的，这就是监督活动所带来的正的外部性。监督者提供监督是准公共产品，没有进行监督的股东没有付出监督成本却享受了进行监督活动的股东所带来的所有好处，这就带来了搭便车的问题（Ang、Cole和Lin，2000）。另外，银行作为企业外部资金的提供者，为了防止股东为了自身利益损害债权人利益，银行对企业也存在监督，并且这种监督可以降低企业的成本。但银行的监督也存在搭便车的问题（Ang、Cole和Lin，2000）。随着与企业交易的银行数量的增加，每个银行监督企业的动机会下降（Diamond，1984）。成本和企业的股权结构等公司治理问题密切相关，在股权分散的现代公司制度下，有效的监督可以起到降低成本的作用，这已经被广泛的研究所证实。但监督可能随之而来会产生搭便车问题，因此如何设计有效的监督机制对于公司治理效率的提高具有重要意义。在产权理论和交易费用理论中，企业被看做是生产要素的一个契约集，每个要素都有自利动机（Jensen和Meckling，1976；Fama，1980）。从“契约集”的角度看，所有权与控制权的分离可以解释为一种有效率的经济组织形式（Fama，1980）。契约经济学的激励理论认为，在道德风险情形下，委托人不能观察到人的行为和决定，解决的办法就是规定足够的契约条款以产生内部化的激励。会计和审计通常被认为是为解决冲突问题而产生的监督工具。企业签订的契约常常包括对各方行为采取基于会计数据的各种限制，因此人们便提出计算和报告这些数据的要求（亦即对会计的要求），……审计也在监督契约的过程中发挥了作用（Watts和Zimmerman，1983）。公司治理分为内部治理与外部治理。内部治理就是设计一种权利制衡机制来降低成本，相关的研究一般是从股权结构、董事会、审计委员会等机制设置和成本的关系展开。公司外部治理主要是外部经理人市场和外部对企业的接管威胁，以及外部审计等方面来促进成本的降低。外部审计是公司外部治理的重要内容，其本身也是监督成本的组成部分，成本越高，监督成本越高，从而对外部审计的需求也越强（Jensen和Meckling，1976；Jensen，1986；Jensen，1989）。作为企业外部的监督机制，外部审计对成本的约束已经不可或缺。
（三）外部审计与成本审计自产生以来，一直被认为是解除受托责任的一种有效机制。在信息不对称的情况下，人的行为不可观察，或者观察的成本超过收益，契约的不完备性使得人可能存在违背委托人意志的机会主义动机。这就需要一种监督和约束机制来检验人的行为后果，同时也给人解除自己受托责任的机会。由于道德风险的存在，外部股东会折价初始投资，管理层有动机选择高质量审计作为一种增进他们补偿的方式（Francis和Wilson，1988）。经过审计的财务报告被广泛地看作是缓解成本的一种方式，并且外部审计的监督符合成本效益原则。审计作为一种监督约束机制，其本身也是公司成本（监督成本）的一部分，但这种成本的产生能有效降低其他成本（吴昊旻，2010）。审计作为企业外部治理的一种机制设计，目的就是通过外部监督的途径降低企业的成本，达到公司外部治理的目的。信息不对称带来了委托情境下的道德风险问题和成本，而解决道德风险问题和降低成本又要求存在监督和约束机制来进行信号传递，审计作为独立的第三方，在委托关系中承担着解除受托责任和降低成本的职责。外部审计通过合理保证财务信息的公允表达来传递人受托职责的履行情况，但外部审计所提供的审计服务某种程度上是一种信任品，其审计质量是可靠、值得信赖，就要依赖其他的一些比较直观的外部审计的载体来表征。Francis（2011）认为，审计质量是一个由低到高的统一体。以DeAngelo（1981）为代表的一些研究认为，事务所规模是审计质量的担保；而“深口袋”理论则认为诉讼威胁迫使大型事务所有动力提供高质量的审计。不管是审计师声誉机制还是“深口袋”理论都表明，审计服务的质量存在差异，并且事务所规模和审计质量正相关。另外一些研究则以审计收费、诉讼风险等不同的指标来衡量审计质量的高低。
二、成本与外部审计：经验证据
（一）成本与外部审计需求的经验证据审计通过为的公司财务信息的公允表达提供合理保证来降低公司内部和外部的信息不对称，从而实现自身价值。根据以往的研究，一般认为成本越高，越需要高水平的保证措施来保证会计数据的真实性，也就相应产生了对外部审计的需求。（1）国外文献。Chow（1982）认为，审计是降低股东、债权人和管理者之间矛盾的一种机制。利用自愿审计公司数据资料（1926年公司数据），以理论框架来分析企业聘用外部审计的动机。他认为聘用外部审计的目的就是要降低管理层、股东和债权人之间的冲突。研究发现，企业杠杆率、规模和基于财务信息的债务契约预期会增加企业自愿聘用外部审计的可能性，而管理层持股水平则会起到相反的效果。Francis和Wilson（1988）检验了成本和审计质量之间可能存在的关系。他们研究的是股东和管理者、股东和债权人之间的成本。他们认为，内部管理层持股比例越低，股东和管理者之间的矛盾越严重，但管理层持股比例越高会使得其他的控制机制失效，从而也会增加成本。另外，管理者倾向于将财富转移到股东，企业负债比例越高，对高质量的审计需求程度越低。实证检验结果表明，审计师规模与成本之间不存在系统关系，他们的结论是成本对审计师变更更有解释力。DeFond（1992）、Firth和Smith（1992）研究了上市公司的审计质量需求，发现管理层持股与高质量审计需求负相关。一些学者研究了成本与审计收费的关系。以往的研究都是从审计需求的角度来研究冲突和审计需求的关系，和以往的研究不同，Copley等（1995）认为单独从审计需求的角度来衡量成本与审计质量的关系是不全面的，审计供给与审计需求密切相关。他们以审计师声誉代表审计需求，以审计费用表示审计供给，以1985年美国162个由外部会计公司审计的城市为样本，研究了政府部门审计市场的供给与需求。研究结论是，客户特点（规模、风险和财务杠杆）是决定审计需求和审计费用的主要因素，审计需求是决定审计费用的重要因素。Gul和Tsui（1998）研究了自由现金流和负债与审计收费的关系。他们采用46家在香港上市、被“六大”审计的公司数据资料进行统计分析，检验结果支持了他们的假设，即自由现金流水平较高并且负债水平较低的企业的审计收费要高于自由现金流水平较高但负债水平也较高的企业。自由现金流可能诱导管理者的非增值性投资，Nikkinen和Sahlstrom（2004）假设审计收费与管理者持股比例负相关，审计费用与自由现金流正相关。他们选择了政治经济环境不同的7个国家和地区，分别检验了单个国家和所有国家放在一起的数据，目的是验证成本对审计费用的解释力是否会因为不同的政治环境而不同。他们的实证检验结果表明，成本对审计费用有解释力，并且这种解释力不会因为不同的政治环境而不同。Poit（2001）采用法国上市公司的数据发现股权集中度与审计师选择之间不存在显著相关关系。同样采用法国上市公司的数据，Francis等（2009）研究发现，随股权集中度和内部家族所有权提高，高质量审计需求下降。Fan和Wong（2005）研究了新兴市场国家和地区的弱投资者保护的环境下，外部独立审计能否起到公司治理的效果。在新兴市场上，冲突主要体现在控股股东和小股东之间，而传统的公司治理机制（如董事会、外部接管市场等）不能减弱这种冲突。他们选取1994年至1996年8个东亚国家和地区（香港地区、印度尼西亚、马来西亚、菲律宾、新加坡、韩国、台湾地区和泰国）的公司为样本，研究结果发现，冲突严重的公司更倾向于聘请“五大”国际会计师事务所；高质量的审计能够增强外部投资者的信心，审计师选择和股权结构的关系对于那些希望在二级市场上融资的公司更为明显；审计师对大股东对小股东的掠夺行为严重的公司收取高的审计溢价，并更可能发表非标审计意见。他们的研究结论证明，在新兴市场国家或地区，外部审计在缓解冲突方面的确起到了公司治理的效应。与Fan和Wong（2005）的研究类似，Zerni等（2010）以瑞典的上市公司为样本，检验了董事会的股权激励和高质量的审计是否能够作为有效的公司治理机制来减轻壕沟效应对企业价值的负面影响。研究发现，具有股权激励的董事会和强势的少数股东希望寻求更为严格的外部监督来保护他们的投资价值，高质量审计可以减轻由于壕沟效应所带来的股权折价问题。Nisknen等（2010）研究了芬兰的私有小型企业管理层持股和外部审计需求之间的关系。研究发现，这些私有小型企业管理层持股对审计质量需求具有重要影响。随管理层持股水平下降，高质量审计需求增加，尤其是CEO持股水平与聘用非“四大”KHT和“四大”审计师的可能性呈反向关系。研究还进一步发现，随着杠杆水平上升，随CEO双重身份下降，聘用高质量外部审计来解决股东与管理层之间的成本的可能性增加。他们的研究与Lennox（2005）采用非上市公司的样本研究的结论类似。（2）国内文献。曾颖和叶康涛（2005）构建了一个两时点大股东掠夺模型，发现成本与大股东持股比例呈倒U型关系。他们以Tobins’Q的高低反映企业成本的高低，以“四大”作为高质量审计的代表，以2001年和2002年A股上市公司数据为样本，研究发现，企业聘用“四大”会计师事务所的概率与第一大股东持股比例呈倒U型关系，企业聘用高质量审计的概率与企业规模高度正相关。成本高的上市公司倾向于聘请高质量的外部审计，从而提高其市场价值，同时负债可以通过降低企业的成本，降低对外部审计的需求。周中胜和陈汉文（2006）认为，我国上市公司的主要问题是大股东与中小股东之间的冲突，并将大股东的资金占用作为大股东与中小股东之间冲突的替代变量。他们将大股东占用上市公司资金情况划分为“经营性占用”与“非经营性占用”，经营性资金往来包括关联方交易中的应收账款、预付账款、应付账款和预收账款；非经营性活动则包括其他应收款、其他应付款。以大股东对上市公司资金净占用额占上市公司总资产的比重来衡量大股东资金占用指标，以非标准审计意见作为审计质量的衡量，采用2000年至2002年深沪两市A股公司作为研究样本。研究发现，从需求方来看，大股东资金占用越严重的公司越没有动机聘请高质量的审计需求。从供给方来说，审计师在出具审计意见时会考虑大股东对上市公司资金占用，即大股东对上市公司资金占用越大，越有可能被出具非标准的审计意见报告。王烨（2009）利用2002年至2003年我国A股市场数据，从股权控制链的角度考察上市公司控股股东与中小股东之间的冲突。王烨（2009）运用（年末其他应收款-年末其他应付款）/年末总资产来衡量控股股东对公司的资金净占用，以“四大”来衡量审计质量高低，以最终控制人对上市公司现金流权与控制权的比值来衡量两权分离程度，以上市公司至其最终控制人之间具有控制关系的公司层级数来衡量控制链的长度。研究发现，我国上市公司控股股东与中小股东的冲突随控制链的增加而趋向严重；这种冲突越严重上市公司越倾向于聘请“四大”审计；聘请“四大”能够缓解冲突，降低控股股东的资金侵占程度，从而说明外部审计能够起到公司外部治理的作用。杨德明等（2009）从内部控制质量的角度研究了大股东与中小股东的成本问题，以其他应收款/总资产来衡量大股东与中小股东之间的成本，以管理费用率来衡量股东与经理人员之间的冲突，以“四大”作为高审计质量的衡量，以上市公司是否披露内部控制评价指标来代表内部控制的质量。研究发现，内部控制与外部审计之间存在一定的替代效应，但该现象仅在低审计质量样本（事务所为非四大样本）中成立。李明辉（2007）以我国2002年至2004年179家IPO公司为研究对象，考察了成本对审计师选择的影响。李明辉（2007）以公司规模、管理层持股比例、资产负债率、股权集中度来衡量成本。研究发现，管理层持股比例与是否选择大事务所之间呈显著正向关系，而财务杠杆、所有权集中度因素均未发现其与审计师选择之间存在显著关系。因此，理论并不能充分解释我国IPO公司选择会计师事务所的动机。王艳艳等（2006）以2001年至2003年上市公司数据作为研究样本，用管理费用与总资产的比例来衡量管理层与股东之间的成本，以企业前十大股东的持股比例代表企业控股股东与中小投资者之间的冲突，以“四大”作为高质量审计的衡量。研究结果表明，审计需求与冲突之间正相关，高质量审计需求随成本的增加而增加，高质量审计需求与股权集中度之间呈正向关系，随股权集中度增加高质量审计需求的增加会加剧。高雷和张杰（2011）以2005年至2009年中国A上市公司为研究样本，采用管理费用和销售费用之和与营业收入之比来衡量成本，以“四大”和审计收费作为审计质量的衡量，研究了管理层持股与外部审计需求之间的关系。研究发现，管理层持股比例越高公司对高质量审计的需求会越低，第一大股东的持股比例对公司是否选择“四大”的影响为负，但不显著。研究表明，成本高的公司会寻求高质量的外部审计，更倾向于聘请大规模的会计师事务所，管理层持股能起到公司内部治理机制的作用，减少冲突，从而降低公司对外部审计的需求。
（二）外部审计与成本的经验证据道德风险产生于委托人与人之间的信息不对称和目标的不一致，成本衡量的就是道德风险程度。在众多的研究文献中，很多学者都提出了降低成本的思路，其中主要就是监督和激励措施。审计作为外部治理机制能否起到降低成本的作用呢？国内外一些学者对审计师选择对债务成本的影响进行了研究。Pittman和Fortin（2004）研究了审计师选择对新上市公司债务成本的影响。研究发现，选择国际“六大”通过提高财务报告的可靠性可以降低债务监督成本，从而使得新设立公司债务成本降低。但随着公司的成长，公司逐渐借助自身的声誉来矫正信息不对称，审计师声誉的经济价值对公司债务成本的影响逐渐降低。李海燕和厉夫宁（2008）以沪深两市2001年至2003年的A股制造业上市公司为样本，检验了审计对债务成本是否具有影响。研究结果发现，国际“四大”和国内“五大”与公司利息支出率和利息支出显著正相关，因此国际“四大”和国内“五大”均没有起到降低债务成本的作用，而商业银行对非清洁的审计意见能够做出反应，审计意见能够起到保护债权人的作用。还有一些学者对审计的外部公司治理效果进行了检验。Zerni等（2010）发现，高质量审计可以减轻由于壕沟效应所带来的股权折价问题，与王烨（2009）对中国上市公司的研究结论类似。Fan和Wong（2005）研究发现，在新兴市场国家或地区，外部审计在缓解冲突方面的确起到了公司治理的效应。廖义刚等（2009）对中国上市公司的研究也发现，独立审计能在一定程度上降低企业成本，尤其是在非国有企业。陈信元等（2009）以“盛润股份”连续十五年被事务所出具“非标”审计意见为研究对象，发现独立审计并没有发挥公司治理的功能。在中国特殊的制度背景下，上市公司股权高度集中，很多又具有政府控股的背景，监管约束低、诉讼机制缺失，这些因素造成非标审计意见没有给上市公司带来显著的市场成本、监管成本和法律成本以促使其改进公司治理。
三、结论与展望
（一）结论从成本与审计需求方面的文献可以看出，一般认为高冲突会引发对高质量审计需求。股权结构的变化造成管理层、大股东、小股东、债权人等各利益方在实现各自利益目标的过程弈力量的不均衡，从而会产生不同形式和程度的冲突。公司的冲突越严重，成本越高，公司越需要高质量的外部审计来解决冲突和降低成本。成本和企业的规模、股权集中度、杠杆率等因素密切相关。企业规模越大，冲突越严重，越需要高质量的外部审计（Chow，1982；曾颖和叶康涛，2005）。股权集中度与外部审计需求存在非线性关系。股权比较分散时，成本主要产生于管理层与股东之间，并且随管理层持股比例增加高质量外部审计需求降低（Chow，1982；Francis和Wilson，1988；Nisknen等，2010；高雷和张杰，2011）；随着股权集中度的提高，成本主要产生于大股东和中小股东之间，大股东一方面具有监督管理层的动力和资源，另一方面大股东会通过各种方式侵占或转移公司资产，大股东也不需要高质量的外部审计监督（Francis等，2009；周中胜和陈汉文，2006；王烨，2009）；而在股权相对集中时，股权集中度则与审计需求之间存在正向关系（曾颖和叶康涛，2005）。负债水平与高质量审计需求负相关，负债可以通过降低成本而减少对外部审计的需求（Chow，1982；Francis和Wilson，1988；Defond，1992；Firth和Smith，1992；曾颖和叶康涛，2005）。对于外部审计是否能够降低成本和发挥公司治理作用，国内外研究者并没有取得一致结论。一些研究者发现外部审计能够对大股东的资金侵占行为作出反应（收取更高的审计溢价和提供非标审计意见等），能够发挥公司治理的作用（Fan和Wong，2005；Lennox，2005；Nishnen等，2005；曾颖和叶康涛，2005；周中胜和陈汉文，2006；王烨，2009；Zernic等，2010；高雷和张杰，2011）；外部审计能够通过降低债务监督成本而降低公司债务成本，并且能够通过提供非清洁审计意见来保护债权人。而另外一些研究者则发现，审计师选择与成本之间存在非常弱的相关性（Francis和Wilson，1988；Poit，2001；刘明辉，2007）；在中国的制度环境中外部审计并没有发挥公司治理的作用（陈信元等，2009）。
（二）展望国内外众多学者从不同的角度对成本与外部审计的关系进行了研究，研究结论大大丰富了公司治理理论。但从国内外学者的研究内容和方法来看，笔者认为可能还存在以下问题：（1）国内外研究者对成本的衡量方法可能存在问题。虽然Jensen和Meckling（1976）已经指出成本所涵盖的内容，但没有指出这些成本的具体衡量方法。在以往的研究中成本的衡量是寻找静态的变量，但是变量能否代表其对应的成本，还没有办法来检验。并且，不仅公司的内部治理机制（内部控制制度、董事会、审计委员会等）会影响到成本，公司外部的一些因素（如政府干预、投资者保护等）也会影响到成本，各种力量的博弈使得成本处于一种动态的变动中，这也加大了对成本衡量的难度。（2）没有考虑制度环境对审计质量变量的影响。由于审计质量的不可观测，审计质量的高低要寻找变量来表示。在高质量审计的变量的选择方面，国内外学者比较统一的做法就是将国际“四大”作为高质量审计的代替，但“四大”在中国能够作为高质量审计的代表吗？以审计师规模来表征审计质量在国外成熟市场环境下可能有效，但在我国新兴市场经济国家中，国际“四大”可能会考虑制度的完善程度而采取相机审计质量策略（刘峰等，2005；吴联生，2008；吴昊旻，2010）。因此，在未来的研究中应考虑制度环境对审计质量变量的影响，可以从不同的角度来选择审计质量的变量，或者在稳健性检验中检验不同的审计质量变量的实证结果。（3）从审计监督的功效方面来检验审计质量对成本影响的文献较少。可能是因为各种冲突之间存在此消彼长的关系，因此外部审计能够降低哪一种成本很难辨别。另外，高质量审计降低成本的作用也有可能通过一些中间变量的传导机制来实现，所以未来的研究可以通过发掘这些中间变量来研究两者之间的关系。（4）研究过程中的内生性问题。就像Francis（2004）所说的内生性问题，“好的公司”更愿意聘请高质量的审计，这样可以传递财务信息质量的信息。在研究问题和外部审计需求时也往往会伴随着内生性问题。一般来说规模大的企业冲突更为严重，可能存在对高质量审计的需求，但同时，“四大”的客户一般都是规模较大的企业。究竟是成本高时产生了对高质量的审计的需求，还是高质量审计的存在天然地要降低成本？因此在研究成本与审计需求的关系时往往伴随着内生性问题。对于这一类内生性问题的解决，如工具变量的选择等还存在很多问题，未来的相关研究可以考虑从这一方面有所突破。（5）研究的代表性不足。外部审计与成本的研究主要集中于上市公司，但上市公司作为公司总体的一部分，是否具有代表性？Ball和Shivakumar（2005）以及Beatty等（2002）认为，非上市公司和上市公司之间存在一些很重要的差别，对于上市公司的研究结论并不必然的能够涵盖到非上市公司。但由于数据获取方面存在障碍，对于非上市公司这方面的研究较少，尤其是国内关于非上市公司的这方面研究很欠缺。另外，笔者认为我国在2005年实行股权分置改革以后，大股东所持有的股份可以在市场上流通，大股东和小股东实现了同股同权，这是对大股东的一种激励措施，有利于公司治理机制的完善，那么股权分置改革能否影响到低成本从而影响到对外部审计的需求？这方面的文献很少，这可以作为未来的一个研究方向。
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审计冲突理论范文
【关键词】《十二公民》；戏剧性；艺术魅力
中图分类号：J905文献标志码：A文章编号：1007-0125（2015）12-0121-02
在戏剧作品中，戏剧家往往把剧本中的人物性格、戏剧结构冲突、情节设计的艺术技巧等视为戏剧中的核心要素，而在电影《十二公民》中，鲜明的人物性格特点、紧张激烈的冲突、引人入胜的情节设计无不体现出电影的戏剧风格。影片讲述的是一桩富二代弑父案，不同阶层不同职业的12名学生家长组成的陪审团在听取法庭审理后，对本案作出最终判决。
一、戏剧冲突与情节结构的设计
（一）矛盾冲突的艺术机巧。一部让观众看后依然记忆犹新回味无穷的电影通常都有紧张激烈的矛盾冲突关系，戏剧往往都是以矛盾冲突为中心来结构故事的，影片《十二公民》中的戏剧矛盾环环相扣，引人入胜，冲突的趋势是呈上升趋势的，在维持、悬置、加剧中造就戏剧的一个实质“激变”。在剧中，8号陪审员在11名成员皆认为“有罪”的情况下发表“无罪”的观点，矛盾便开始贯穿，每一个证据的讨论都会发现疑点与漏洞，在陪审员不断的表决与意见变化中，同意有罪与同意无罪两方的冲突也逐渐加剧，矛盾在不断升级，而就在这种双方矛盾僵持的过程中，观众的好奇心也被激起。这种矛盾不只是讨论一件事的有无问题，其中的冲突所表现的同样是正义与冷漠之间的矛盾，陪审员在表决的过程中，似乎也是在表决自己的良知与自私。即时的矛盾冲突和人物内心意志的较量有着很强的感染力，人物之间为同一个目标而产生丰富的戏剧冲突，很大程度上增强了电影的可看性。每个人物都随着彼此之间的意见交流，性格鲜明起来，同时矛盾也激烈起来。与8号陪审员的谨慎冷静相反的3号陪审员，在缺乏理性认识的整个投票过程中与8号以及逐渐赞成无罪的几名陪审员的冲突是人物角色中最明显的冲突体现，以3号为代表支持有罪与以8号为代表支持无罪的成员间的对峙体现出人与人的冲突，而冲突背后反映出的是不同社会观念的冲突。
（二）情节结构的戏剧风貌。对于戏剧结构，清代李渔有这样的看法：“编戏犹如缝衣。其初则以完全者剪碎，其后又以剪碎者凑成。剪碎易，凑成难，凑成之工，全在针线紧密。一节偶疏，全篇之破绽出矣。”[1]由此可以看出，对于戏剧内部结构剧作家必须对情节进行严密的组织，使各部分具有紧密的联系，达到有整体的和谐性。同样，古希腊时期的亚里士多德认为在戏剧中的六个成分――形象、性格、情节、言辞、歌曲与思想中，情节是最重要的一部分。的确，情节在一定程度上决定了一部作品是否成功。
影片《十二公民》几乎只有一个场景――用于谈判的废旧厂房。在单一而又封闭的场景中，电影情节的设计尤为重要，想要保持观众的兴趣，情节的设计就要足够扣人心弦、骤变迭起、充满戏剧意味。精妙的情节设计正是本片的一个突出特色，首先是在闷热的废旧厂房中，在气氛热烈烦躁的状态下全体陪审员进行第一次表决，11名陪审员一致表决孩子有罪，只有8号陪审表示怀疑，而这份怀疑悬念一样地架在整部影片中。影片中不断出现反转的戏剧情节吊足了观众胃口，8号陪审员推断出老头与女证人的两条证词互为矛盾从而不成立，这时候情节有了大幅度的转变，剧情出现小高潮。在12位陪审员逐渐了解到彼此的经历性格之后，争执变得更加理性、严谨。情节在激烈的矛盾中丰富性不断增强，故事在充满生命力的戏剧性表达中得到很好的呈现。
二、丰富的话剧式语言
“戏剧必须通过角色之间的对话和动作来展开激烈的冲突和交锋，使戏剧情节得以进展，人物性格得以展现，在富于戏剧性的矛盾冲突和曲折起伏的情节中，塑造出具有鲜明性格的人物形象。”[2]从这句话可以看出，语言是情节展开、人物刻画、主旨揭示的工具和手段，而语言的动作性与个性化使得戏剧语言具有自己明显的特性。影片《十二公民》的导演徐昂有着深厚的话剧背景，整篇采用话剧式语言以12个人的对话为剧情推动力。心理动作是人物内心活动的表现，内心活动需要人物的外部动作、表情以及言行举止结合起来才可以完成表达，而话剧语言所拥有的动作性是心理和行动的体现。会议的组织者1号陪审作为会议的主持者，维持秩序的“按顺序说，别乱！”是影片有序进展的基础，11号学校保安“我心里产生了合理的怀疑”这两句意见性表达的话语都对剧情起到不可估量的作用。人在言语方面的表达会自然体现出心理动作的过程，如周安华在《戏剧艺术通论》中所提到的：“作为人物心理动作的体现，戏剧语言表现人物内心意愿和意志，有强烈的内在冲击力，人的意志体现在语言上，外化为行动，推动剧情发展。”
话剧语言的一个重要特征就是个性化，影片中运用的语言表现对描写人物、事件的特质非常具有形象性。“戏剧人物在舞台上的语言要符合他所处的时代、生活环境、他的身份和人生阅历，要反映他的心理活动和思想习惯，体现出他的性格。”[3]影片中的不同人物有着不同的说话方式和口头禅，观众从而可以迅速界定不同人物之间的个性特征。首先作为老北京的10号陪审说“咱北京就是从这帮河南人进了北京以后开始乱的”，这句话反映出他对外地人有歧视，而且素质并不高，从其之后的表现我们看得出他是一个喜欢说话打断人的、好事的市井小民。紧接着是11号陪审员的反驳：“河南人咋你了，我就是河南人。”就是出于与10号陪审闹气，加上自身对政法工作有一定热爱，11号最终做出了无罪判决，这种充满个性化的语言体现出人物性格中的不成熟与非理性。在脾气不好的3号陪审所说的“你有权利坚持你的观点，我也有权利坚持我的看法，不就耗着吗，来吧！”“我要杀了你”等言辞中我们可以看出其人物个性是偏激的，而后我们可以轻松得到这样的背景原因，他与儿子所有的长期的矛盾造成了严重的心理阴影，作为最后一个同意无罪的陪审员，他正视了自身错误以及自己所带有的负面情感。人物细微的心理活动变化通过语言表现出来，揭示出更深层次的人物性格，使人物形象更加丰满，所以说戏剧语言个性化对于剧作是至关重要的。
三、人物性格特质的塑造
“一切技巧问题间接地都是为了，或者说都应当是为了有效地表现人物性格，因为在任何优秀的剧作中，戏剧结构除开是为了表现人物以外，没有其他任何的目的。”[4]戏剧家阿契尔的这句话充分地体现出了剧中人物的重要性。在影片《十二公民》中，不同的性格特征产生出独特的思维逻辑以及行为方式，12名陪审员中有寒窗苦读却未能考上大学的保安，有出租车司机、与大学生谈恋爱的商人和小卖部的商贩等等，人物职业多样，个性鲜明。12位陪审员由于不同的经验历程形成不同的灵魂性格，在其思考、行动以及不断的心理变化过程中有清晰的体现。比如3号陪审出租车司机，因为与儿子有很深的矛盾导致对某些孝道传统有严重的怀疑思想，有很深的心理阴影，坚持案子中的孩子有罪，在理性与感性的不断挣扎中最后沦为感情至上，同时很好地刻画了角色内心所藏。起到整部影片剧情引导作用的8号陪审坚持“谁也不能随便宣布一个人有罪，除非证据确凿”，仁慈、理性，在个人魅力与道德立场下主导着整场讨论，逐渐地征服了互为从众的11名成员，在对白中把内心的激情简洁严谨地表达出来，人物形象犀利、尖锐、栩栩如生。
四、结语
一部影片在戏剧性的创作上能够吸引观众，使观众获得淋漓尽致的情感体验、产生强烈的观影兴趣，是影片成功的基础。而电影《十二公民》很好地融入了戏剧艺术的诸多要素，借鉴了戏剧创作的语言技巧、结构技巧、叙事技巧等，无论在人物性格、话剧式语言表现还是作为骨架的情节设计方面都艺术化地表现出了戏剧所独有的特点，增强了影片的感染力以及内在魅力。
参考文献：
[1]李渔.闲情偶寄[M].上海：上海古籍出版社，2000.26.
[2]彭吉象.艺术学概论[M].北京：北京大学出版社，2006.197.
[3]周安华.戏剧艺术通论[M].南京：南京大学出版社，2005.
[4]阿契尔.剧作法[M].北京：中国戏剧出版社，1964.293.
审计冲突理论范文篇3
关键词：自愿审计冲突独立董事制度公司治理
一、引言
中国证监会1993年要求上市公司开始编制中期财务报告，2001年11月2号财政部的《企业会计准则第32号――中期财务报告》标志着我国上市公司的中期财务报告编制进入了规范化阶段。根据2012年最新法规的要求，除以下情形：（1）拟在下半年进行利润分配、公积金转增股本或者弥补亏损；（2）中国证监会或者本所认为应当进行审计的其他情形，公司半年度报告中的财务会计报告可以不经过审计。
现今各国证券市场都要求对上市公司的年报实施强制性审计，我们无法从实施强制性审计的市场中辨别影响自愿性审计需求的因素。但是在中国的证券市场上，对上市公司中期财务报告存在强制审计和自愿审计两种类型的审计安排，这为我们探讨影响选择自愿审计的动因提供了契机。
管理者与股东之间的冲突是上市公司普遍存在的冲突。Ettredgeetal（1994）的研究从美国上市公司中期财务报告复核角度补充了管理层持股数比例的影响，其研究结论显示管理层持股比例越低的公司，越可能购买中期财务报告复核（保证程度稍低于审计的一种鉴证服务）。Careyetal（2000）也发现在没有强制审计要求的环境下，澳大利亚家族企业会随着管理层和董事会中非家族成员的增多而增大对自愿审计的需求。
由于我国上市公司股权比较集中，因此存在大股东和小股东之间的冲突。Hawetal（2005）认为上市公司自愿审计需求与非流通股比例负相关，与公司规模、盈利能力正相关，这在一定程度上支持理论。曾颖、叶康涛（2005）研究表明第一大股东持股比例与外部审计需求成倒U型曲线关系，在不同的比例区间表现为“激励效应”和“壕沟效应”。周中胜、陈汉文（2006）主要考察外部审计能否抑制大股东的资金占用行为。当大股东占用较多公司资金时，上市公司的盈余管理程度就会越高（周中胜，2006）。他们的研究结果也表明大股东资金占用越严重的公司越没有动机聘请高质量的审计需求。
现代公司治理制度的设计初衷便是为了减少公司运营过程中因冲突导致的交易成本，因此很多文献也研究了公司治理特征对自愿性审计需求的影响。李文红（2005）表明独立董事比例越高以及具有两职合一现象的公司，其自愿信息披露水平并没有显著提高，但是审计委员会的设置会显著提高公司的自愿信息披露水平。杜兴强和周泽将（2007）认为独立董事比例较高的公司并没有增加其中报审计的意愿。张天舒、黄俊（2010）则主要从董事会人数来研究其对中报审计的影响。他们认为随着董事会人数的增加，公司的治理效率会提高，但是当人数超过一定限度时，由于董事间的沟通和交流变得困难导致治理效率的下降，更加不会进行中报审计。结论表明董事会人数与自愿中报审计存在先增后减的非线性关系。
为什么会有少量公司自愿选择中报审计？与未接受审计的公司比较，这类自愿选择中报审计的公司在冲突程度和公司治理水平上有何特征？同时独立董事作为一项公司治理制度安排，自2001年推出以来超过十年的时间里，如果该制度真正发挥了其监督和制约作用，那么，它能否影响公司对中报自愿审计的选择？这些都是亟待验证的问题。本文基于中国资本市场上存在自愿中报审计的现象，以理论为基础，研究上市公司中报自愿审计与公司冲突以及公司治理特征之间的关系。
二、研究设计
（一）研究假设
Jensen和Meckling（1976）将成本归纳为委托人的监督成本、成本的保证成本以及剩余损失。一般来说，管理当局持股比例较低时，机会主义行为越强，与股东之间的利益冲突越大，因此股东会督促管理层接受外部的审计。当管理当局持股比例较高时，其自身利益与股东利益是一致的，能对自己的行为更加负责，不需要引入外部审计来进行监督。Ettredgeetal（1994）以美国上市公司数据验证了高管持股比例越低的公司越可能自愿购买中期财务报告复核服务。本文基于中国数据，提出如下假设：
假设1：管理层持股比例越低，公司自愿接受中报审计的可能性越大。
我国上市公司的冲突更多的是来自于控股股东与小股东之间的冲突。Shleifer和Vishny（1997）通过一项调查认为，虽然股权集中作为公司治理机制的一种安排，在解决问题方面确实具有很大的作用，但前提条件是具有一个良好的保护中小投资者的法律环境。否则，控股股东也会对财富进行重新分配，侵占小股东的利益，从而产生另一种问题。LaPortaetal（1998）指出，在大的上市公司中，股权集中度与投资者保护之间是负相关的，小股东无法很好的保护自身的利益。公司的问题就是如何限制控股股东损害小股东的利益。大股东资金占用被许多学者用来反映大股东与小股东之间的冲突。当大股东占用较多公司资金时，为了不被外部审计师发现，公司自愿接受中报审计的概率就会降低。基于此，本文提出如下假设：
假设2：大股东资金占用越多，公司自愿中报审计的可能性越低。
从我国独立董事制度的演变中，我们可以发现从上市公司设立独立董事制度，到独立董事人数和比例的规定，以及对于独立董事任职资格、职责以及工作背景的规定，各项政策逐渐赋予上市公司独立董事越来越多的权力，但同时也使得他们肩负更大的义务。
杜兴强和周泽将（2007）得出的结论是独立董事比例与自愿中报审计之间不具有显著关系，他们认为独立董事制度的作用没有完全发挥，设立独立董事也只是为了满足法规的要求，没有实现真正意义上的独立性。但是我们认为随着法规的不断完善，公司已经在一定程度上认真执行了监管要求，独立董事也发挥了他们的监督机制，保护了股东的利益，督促公司进行中报审计。因此，当独立董事比例越高时，更会督促管理层聘请外部审计以减少机会主义从而解除自身的受托责任。基于此，本文提出如下假设：
假设3：独立董事比例越大，自愿中报审计的可能性越大。
（二）样本与数据来源
本文选择深、沪两市上市公司2010-2012年公布的半年度报告作为样本，并根据沪深两市上市规则中对强制性审计的上市公司进行剔除，具体剔除原则如下：（1）金融类上市公司。按照证监会的规定，金融类上市公司采取与其他行业不同的会计准则，并且其在治理结构、数据处理上与一般公司存在较大差异，不具有可比性；（2）拟在下半年进行利润分配、公积金转增股本或弥补亏损的公司（接受强制性审计的公司）；（3）数据缺失以及无法获取的上市公司。
本文研究中所使用的数据：与公司治理及公司财务相关的数据主要来自于国泰安数据库；上市公司的半年度财务报告主要通过巨潮资讯网手工搜集，是否有利润分配和公积金转增资本，主要通过查阅半年度报告获得。
（三）模型与变量
基于研究假设中提到的相关变量，本文拟构建如下模型，并运用Probit回归对假设进行验证：
Audit=β0+β1Occupy+β2Independent+β3Management+β4Same+β5Growth+β6Ratio+β7Foreign+ε
其中，Audit是被解释变量，也是一个虚拟变量，若企业自愿接受中报审计，则取值为1，否则为0。Occupy、Independent和Management是解释变量，其余变量为控制变量，主要是参照相关已有文献，变量定义见表1。
三、实证检验分析
（一）描述性统计
从表2可以看出，我国上市公司自愿接受中报审计的比例呈逐年下降的趋势，且比例较低，可见我国在自愿信息披露制度方面还有待完善，上市公司也应提高自身自愿信息披露的意愿，尽可能减少信息不对称。
从表3可以看出，我国自愿接受审计的比例偏低，平均值仅为0.0312，可见中报审计作为一种监督机制，其作用有待加强。从大股东资金占用的情况来看，其最大值达到0.9983，平均值为0.0203，可见上市公司大股东资金占用情况严重。董事会中独立董事比例的平均值达到0.364，中位数为0.3333，这说明我国大部分上市公司已经按照证监会的要求设置独立董事制度，并且符合独立董事的人数不少于董事会人数的1/3的要求。管理层平均持股比例为0.1004，中位数0.0001，持股比例较低。在股权制衡方面，第二至第五大股东与第一大股东之比平均值为0.6187，中位数为0.4480，可见第二至第五大股东相对于第一大股东持股比例较低，难以对第一大股东实施有效监督。从上市公司发行外资股来看，平均值为0.0641，中位数接近于0，比例较低，这主要是由于发行外资股需要受到较严格的监管，而且发行成本较大。
（二）回归分析
杜兴强（2007）考虑了自愿中报审计模型中存在内生性问题，采用了工具变量来解决内生性。本文借鉴其研究方法，认为大股东资金占用可能存在内生性，将公司规模作为工具变量。当公司规模较大时，大股东越有动机和机会侵占公司资金。
从表4可以看出，模型的卡方值为29.28，P值为0.0001，说明模型的总体结果是显著的，R2值为1.77%，自变量对因变量的解释力度不是很大。同时从变量各自的系数和显著性水平来看，只有独立董事比例和管理当局持股比例具有显著性，并且与预期相一致。大股东资金占用与自愿中报审计正相关，与假设不符，也不具有显著性。
根据以前学者的一些观点和研究成果，我们认为大股东资金占用存在内生性。当大股东资金占用情况较为严重时，会减弱公司进行中期报告审计的意愿；同时当公司不进行中报审计时，又会进一步加剧股东的资金占用情况。因此本文借鉴工具变量，再次进行Probit回归，工具变量采用公司规模，两阶段回归结果如表5、表6所示。
表6反映了考虑了内生性之后的公司自愿审计与管理层持股、大股东资金占用、独立董事比例之间的关系。从表6可以看出：（1）管理层持股比例与自愿中报审计负相关，且在5%水平上具有显著性，支持假设1。可见，当管理层持股比例越多时，其与公司整体利益就越加一致，机会主义动机会越小，因此公司自愿进行中报审计的概率也会下降，同时也可以减少部分的审计成本。（2）大股东资金占用与自愿中报审计负相关，且在5%水平上具有显著性，支持假设2。在引入工具变量之后，大股东资金占用与自愿中报审计之间的关系具有显著性。这说明，随着大股东资金占用的增加，上市公司接受中报审计的意愿会大大降低，因为审计作为一种外部鉴证机制，会限制股东的资金占用，这也从另一方面证明了大股东与小股东之间的冲突。（3）独立董事比例与自愿中报审计正相关，且在5%水平上具有显著性，支持假设3。可见董事会独立性的提高增强了公司自愿进行中报审计的意愿，真正意义上实现减少冲突的目的，保持自身独立性，维护中小股东利益的目的。
四、结论
本文通过分析公司自愿审计的动机和公司治理特征发现，管理层持股比例高，管理层与股东之间的冲突越小，公司自愿审计的意愿较低。大股东资金占用越多，大股东与小股东之间的冲突越大，也会降低公司的自愿审计意愿。同时独立董事比例与公司自愿审计之间正相关，可见独立董事发挥了其监督和约束的作用，减少了冲突。J
参考文献：
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